编者按：股权转让始终是涉税争议问题中较为复杂的一类。本文通过一起案例，探讨两个问题，即：1、纳税人平价股权转让，只向工商申请变更登记，未向税务机关申报纳税，后查出存在“阴阳合同”情形，导致少缴税款是否构成偷税；2、纳税人无力缴纳税款，或者超过行政复议期限，导致只能对税务行政处罚决定提起复议或诉讼，能否对税务处理决定一并予以审查。本文依据现有立法和司法裁判进行初步探讨，以供读者参考。
一、平价股权转让未申报纳税被定性偷税，纳税人无力缴纳税款、滞纳金
（一）自然人股权转让，平价转让未向税务机关进行纳税申报
自然人A持有了某公司80%的股权。2012年6月，A将其持有的某公司的全部股权转让给自然人B。A和B签订了一份《股权转让协议》，约定A将股权平价转让给B。由于股权转让为平价转让，按照当地税务和工商部门的有关规定，A、B可以直接在工商部门进行股权变更登记。A、B遂直接进行了股权变更登记。
2020年，税务机关接到他人举报，对该股权转让事项进行了检查，发现A、B在《股权转让协议》之外，另行订立了一份《合作协议》，其中约定B向A支付巨额的股权转让对价。税务机关遂展开对A的检查。
（二）税务机关定性偷税，因超过期限不予行政处罚
税务机关经过检查，对股权转让的转让方A下达了《税务处理决定书》和《不予税务行政处罚决定书》。在两份税务文书中，税务机关认定A“采取伪造虚假合同、签订阴阳合同的方式进行股权交易，少缴个人所得税，属于采取伪造等手段造成少缴税款的行为，应当定性为偷税”，追缴其税款和自2012年6月以来的滞纳金。
换言之，税务机关认定“虚假合同、阴阳合同”导致少缴税款的行为构成偷税，转让方A应当补缴税款、滞纳金，但由于该偷税的违法行为在五年内未被发现，依法不给予行政处罚。
（三）纳税人无力缴纳税款，只对《不予税务行政处罚决定书》提起复议
纳税人A由于目前无力缴纳税款和滞纳金，无法对《税务处理决定书》提起行政复议。因此，其针对《不予税务行政处罚决定书》提起了行政复议。纳税人A的请求主要集中在税务机关作出的偷税的认定，适用法律错误。
纳税人的理由是：依照《税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，偷税指的是如下4个行为：
1、“伪造、编造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；”
2、“在账簿上多列支出或者不列、少列收入；”
3、“经税务机关通知申报而拒不申报；”
4、“进行虚假的纳税申报。”
但是，本案的情形中，纳税人A系自然人，不设账簿，因此不符合上列第1、2种情形；纳税人A未向税务机关进行申报，因此并非第4种虚假申报；本案中，税务机关并没有通知A申报而A拒不申报的情形，因此不符合第3种。因此，纳税人认为其并不构成偷税。
（四）问题的提出：
综合来看，本案的关键问题主要有二：
1、本案是否构成偷税，其关键问题在于纳税人A向工商登记机关申请变更登记，但并未向税务机关申报纳税，能否认定虚假申报？
2、纳税人A仅对税务行政处罚提起法律救济，税务处理决定是否依然生效？如果税务行政处罚被撤销，基于同一事实认定作出的税务处理是否连带被撤销？
二、本案不符合《税收征管法》第六十三条规定之情形，依法不构成偷税
（一）基于“处罚法定原则”，本案不属于偷税行为
《行政处罚法》第五条规定“对违法行为给予行政处罚的规定必须公布；未经公布的，不得作为行政处罚的依据。”该规定体现了处罚法定、公开原则，指的是行政处罚的依据必须预先规定并公开，“法无明文规定不处罚”，类似于刑法中的“罪刑法定”原则。
《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为，采取了列举式的规定。
《征管法》第六十三条第一款列举的偷税的情形，依据文义可以概括为：
1、伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证。
2、在账簿上多列支出或者不列、少列收入。
3、经税务机关通知申报而拒不申报。
4、进行虚假的纳税申报。
显然，该条款并没有兜底条款，即没有在条文的最后规定“等”、“等其他情形”、“税务机关认定的其他情形”，实际上是不允许税务机关类推或者扩张解释。
那么，本案是否符合上述关于偷税的4类情形呢？本案的事实，可以简单概括为如下几个要素：
1、纳税人采用了“阴阳合同”的方式，伪造了交易的合同。
2、纳税人直接向工商登记机关申请变更登记，未向税务机关申报纳税。
3、税务机关径直作出税务行政处罚。
通过“法律——事实”的涵摄，笔者认为本案的情形不属于《征管法》第六十三条第一款列举的任何一种偷税的情形。
1、本案的纳税人伪造的是交易合同，但是《征管法》明确规定伪造的必须是账簿、记账凭证。
2、本案的纳税人是自然人，不设账簿，因此不可能属于“在账簿上不列收入”的情形。
3、本案并非经通知申报拒不申报的情形，因税务机关并未事先通知纳税人申报纳税。
4、本案不属于虚假的纳税申报。因为本案的情形中，纳税人系向工商登记机关作出了股权变更登记申请，变更登记申请和纳税申报无论行政主体、申报内容、法律效果均不相同，无论如何都无法将股权变更登记申请行为解释为一项“纳税申报”。本案实质上是纳税人未向税务机关申报纳税，而税务机关也未及时通知纳税人申报纳税。
（二）本案属于《征管法》第六十四条规定的“不进行纳税申报”情形
纳税人既然不构成《征管法》第六十三条第一款规定之“偷税”，是否意味着纳税人不申报纳税的行为不受税法规制？显然并非如此，因为《征管法》第六十四条第二款恰恰对纳税人不进行纳税申报的情形作出了规定。
依照第六十四条第二款的规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，税务机关可以追缴其不缴或者少缴的税款，且可以处50%以上、5倍以下的罚款。因此，纳税人不申报纳税的行为并非税法的漏洞，恰恰相反，该行为是立法者专门将其与偷税行为并列规定，旗帜鲜明地表明该行为并非偷税行为，而是一项独立的税收违法行为。
（三）基于“有利于纳税人”的原则，本案受税款追征期限制
同样是税收违法行为，不申报纳税与偷税有什么法律效果上的不同呢？答案是，偷税、骗税、抗税不受3年或者5年税款追征期限的限制，但其他少缴纳税款的行为，超过税款追征期的不再追缴其税款。
《征管法》第五十二条以列举的方式规定了税款追征期限。
1、因税务机关责任导致少缴纳税款的，税款追征期为3年；
2、因纳税义务人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴纳或者少缴纳税款的，税款追征期为3年，最长5年；
3、偷、抗、骗税行为，不受税款追征期限制。在《征管法》中，偷税、抗税、骗税均有明确的规定。偷税，即第六十三条规定；抗税，即第六十七条规定“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的”；骗税，即第六十六条规定的骗取出口退税。
第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”的情形，不属于上列“偷、抗、骗税”的行为，而是一项独立的税收违法行为。
既然该行为不属于“偷、抗、骗税”的行为，那么就应当受到税款追征期限的限制。在本案的情形中，纳税人少缴纳税款并非因税务机关的责任，而是纳税人自身有过错，但其违法行为又不符合“偷、抗、骗税”的情形。则纳税人不进行纳税申报导致少缴纳税款的行为，适用最长五年的税款追征期限。基于上述观点，本案已过税款追征期限，税务机关不宜追征税款、加收滞纳金。
三、基于同一事实作出的税收处理决定，应当在复议或诉讼期间暂停执行
我国《税收征收管理法》第八十八条规定，对于“纳税争议”，纳税人必须先足额缴纳税款、滞纳金或提供纳税担保，才能提起行政复议；但是，对于税务机关的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施，纳税人可以直接提起行政复议或者行政诉讼。
但是，“纳税争议”和“处罚决定”的联系是相当紧密、形影不分的，尤其是在偷税案件中。纳税人因偷税少缴纳税款，税务机关会对其下达两份税务文书：《税务处理决定书》追缴税款、滞纳金；《税务行政处罚决定书》进行处罚。这两份税务文书查明的事实是一致的，采信的证据也是一致的。
那么，实务中常会发生这种情形：纳税人无力足额缴纳全部的税款、滞纳金时，其依法不能对《税务处理决定书》提起行政复议，也就无法提起行政诉讼。但是，纳税人依然可以对《税务行政处罚决定书》提起行政复议或者行政诉讼。
问题在于：
1、当纳税人对《税务行政处罚决定书》提起行政复议或者行政诉讼时，《税务处理决定书》是否依然生效？税务机关是否可以在复议或诉讼期间要求纳税人执行？
2、如果《税务行政处罚决定书》在复议或诉讼后被撤销，那么，基于同一事实、同一税务检查程序、同一法律定性作出的《税务处理决定书》的效力如何认定？
（二）司法观点：如税务行政处罚因事实不明被撤销，税务处理决定无效
经过初步检索，笔者发现有判决认定《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》的效力存在关联关系，尤其是两文书系基于同一事实认定作出。
1、《钟某逃税二审刑事判决书》（（2019）粤02刑终110号）
韶关市中级人民法院作出的《钟某逃税二审刑事判决书》（（2019）粤02刑终110号）认定的基本案情为：
刑事案件中，检方认为钟某在接到税务机关下达的《税务处理决定书》和《限期缴纳税款通知书》后，在公安立案之前未及时缴纳税款、滞纳金，已构成逃税罪。
刑事一审法院仁化县人民法院认为：纳税金额的准确性是税务机关的职责，税务机关作出《税务处理决定书》应以正确的纳税金额为准，《税务行政处罚决定书》被法院判决撤销，说明上述税务行政处罚决定是错误的，可见《税务处理决定书》也是错误的，税务机关追缴税款的行为无效。被告人在税务机关下达追缴通知无效的情况下即已缴纳税款、滞纳金并接受行政处罚，其行为不构成逃税罪。因此，一审判决被告人无罪。二审韶关市中级人民法院维持原判。
2、《贵州金星啤酒有限公司偷税二审行政判决书》（（2017）黔04行终27号）
贵州省安顺市中级人民法院在本案中认定的基本事实是：金星公司不服税务机关下达的《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，但是其提起复议时，已过复议期限，复议机关不予受理。由于无法经过前置的复议程序，金星公司无法就《税务处理决定书》提起行政诉讼，只能对《税务行政处罚决定书》提起诉讼。
法院认为：税务处理决定系《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务行政处罚决定的事实根据。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更。
（三）基于纳税人权利保护原则，司法机关应当一并审查税务处理、处罚决定
总结上述司法观点，笔者认为《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》系基于同一事实作出的，具有关联性行政行为，且《税务处理决定书》是《税务行政处罚决定书》的基础。因此，即使纳税人并未对税务处理决定提起救济，仅对税务行政处罚决定提起救济，司法机关也应一并审查。否则，司法机关对税务行政处罚的审查将被虚置。
所谓关联行政行为，指的是多个行政行为之间具有一定的关联性，主要表现为在后的行政行为需以在先的行政行为为依据，典型如税务行政处罚决定须以税务处理决定为基础。尤其是税务处理决定认定的欠税数额、是否构成偷税等。
在行政诉讼中，法院对行政机关作出的关联行政行为具有连带司法审查权。例如《最高人民法院关于审理行政许可案件若干问题的规定》（法释[2009]20号）第七条规定，人民法院可以连带审查以被诉行政许可行为为基础的其他行政行为。
（四）基于税收征管效率原则和比例原则，诉讼期间应当暂停执行税务处理决定
税收效率原则包括经济效率和征管效率两个方面。前者要求税收征收行为应当最大化促进经济发展，不应以税收行为过度损害纳税人的经济利益。行政法上的比例原则也要求，行政机关的行政行为应当保证手段和目的的适当性，对行政相对人的损害应当减低到最小。
如果作为关联行政行为的《税收行政处罚决定书》因事实认定、证据采信等问题被撤销，通常会牵连到《税收处理决定书》的效力，可能面临一并被撤销、责令重作、或者被法院判决变更。此时，如果税务机关已经先行执行了《税务处理决定书》，可能会面临退税的问题。更重要的是，这会极大地加重纳税人的负担，甚至令纳税人陷入经营困难、面临破产的境地。因此，笔者认为，即使纳税人因无力缴纳税款等原因，只对《税务行政处罚决定书》提起复议、诉讼寻求救济，税务机关在应诉的过程中也应暂停《税务处理决定书》的执行。
四、结论
本案涉及两大问题，首先是偷税的具体构成。基于处罚法定原则，税务机关不应随意扩大《征管法》第六十三条的内容，否则，纳税人对于法律的预期和利益将处于极高的不确定性之中。
在纳税争议处理问题上，双重前置一直是争议极大的制度安排。诚然完税前置有利于保障国库利益，避免纳税人在复议、诉讼期间转移财产逃避税款追缴，但是也导致有的纳税人无法寻求法律救济，其救济权利遭到了剥夺。显然，这对于纳税人的权利是极大的损害。本文以一起偷税案例为引，认为如纳税人无力缴纳税款，仅对税务行政处罚提起复议、诉讼，也应牵制税务处理决定的效力，税务机关应当基于权利保护的立足点，予以尊重。
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