@ HUI YE LAW FIRM
文 | 闫相龙 汇业律师事务所 合伙人
关键词
移民；居民个人；非居民个人；移民转移；避免双重征税
随着21世纪初中国经济的快速发展，出身小镇的贾先生抓住了时代机遇，通过做跨境电商贸易赚到了人生第一桶金，后积极配置资产增加被动性收入，在过去十几年里实现了资产价值大跨越。为了子女教育，几年前贾先生爱人和孩子已经移居A国。如今年纪渐长，贾先生希望有更多时间陪伴家人，决定办理移民移居A国和家人团聚，遂来咨询Y律师相关税务问题。Y律师觉得很具有代表性，即整理相关咨询要点，分享如下（注：为保护客户信息及方便学习交流，本文沟通内容及客户信息均已做处理）。
一、居民个人与非居民个人
贾：您好Y律师，我正在计划办理移民，这对我以后在国内个人所得交税会有什么影响？
Y：这里要先介绍个人所得税语境下的居民个人与非居民个人，需要在中国申报纳税的范围不同。简单来说，不考虑特殊规定，居民个人从中国境内和境外取得的所得，都需要在国内缴纳个人所得税；非居民个人仅对从中国境内取得的所得缴纳个税。
我国判断居民个人和非居民个人采用的是国际上常用的住所标准和居住时间标准，所以和您移民或者取得永久居留权没有直接关系，但是可能会有间接影响。具体划分标准是这样的[1]：
在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人；
在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。
贾：什么是住所地，我把境内房子都卖了还算有住所地吗？
Y：您在国内是否有不动产不是判断是否有住所的标准。住所地分为永久性住所和习惯性住所。个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。[2]中国目前采用的住所标准实际是习惯性住所标准。采用这一标准，同时把中、外籍人员，以及港、澳、台同胞与在境内居住的中国公民区别开。举例来说，如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。[3]反之，如外籍人士或港、澳、台同胞在国内因工作、探亲等原因居住，原因消除后即离境，则不构成习惯性居住。
另外，这里的纳税年度是指公历1月1日到12月31日，对于计算183天的认定很重要。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。[4]举例来说，如果是香港居民，在深圳工作，每周一早上来深圳上班，周五晚上回香港。周一和周五当天停留都不足24小时，因此不计入境内居住天数，再加上周六、周日2天也不计入，这样，每周可计入的天数仅为3天，按全年52周计算，全年在境内居住天数为156天，未超过183天，不构成居民个人，取得的全部境外所得，无需在国内缴纳个人所得税。
贾：如果我以后被认定为非居民个人，往返境内外工作，怎么界定我的工资是来自境内的所得？
Y：这里涉及到区分境内外的工作时间。个人取得归属于中国境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。
简单来说，就是将工资收入按照境内外工作期间天数占总工天数比例进行拆分。具体计算，税法上有更细致的规定。需要提醒您注意的是，对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人，无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（包含数月奖金和股权激励），都属于来源于境内的所得。
贾：移民后，目前政策对于外籍人士会有什么个税优惠条件？
Y：该部分优惠主要针对外籍税收居民个人。为了吸引外资和鼓励外籍人员来华工作，促进对外交流，新的个人所得税法实施条例继续保留了原条例对境外支付的境外所得免予征税优惠制度安排，并进一步放宽了免税条件[5]：
一是将免税条件由构成居民纳税人[6]不满五年，放宽到连续不满六年；
二是在任一年度中，只要有一次离境超过30天的，就重新计算连续居住年限；
三是将管理方式由主管税务机关批准改为备案，简化了流程，方便了纳税人。
二、个人资产处置与移民转移
贾：移民前我考虑把国内的资产处置掉，主要是公司股权和房产，钱款可以一次性汇至境外吗？
Y：您这个涉及移民转移问题。移民转移是指从中国内地移居外国，或者赴香港特别行政区、澳门特别行政区及台湾地区定居的自然人，将其在取得移民身份之前在中国境内拥有的合法财产变现，通过外汇指定银行购汇和汇出境外的行为。[9]主要涉及外汇管理相关规定。
移民转移必须一次性申请拟转移出境的全部财产金额，分步汇出。
首次可汇出金额不得超过全部申请转移财产的一半；
自首次汇出满一年后，可汇出不超过剩余财产的一半；
自首次汇出满两年后，可汇出全部剩余财产。
全部申请转移财产在等值人民币20万元以下（含20万元）的，经批准后可一次性汇出。
举例来说，您全部拟转移财产金额为1000万，则首次汇出不超过500万，首次汇出满一年后再汇出不超过250万，剩余部分在首次汇出满两年后汇出。办理移民转移，需要向您原户籍所在地外汇管理分局、外汇管理部申请。
贾：这过程需要注意哪些税务问题？
Y：根据《个人财产对外转移售付汇管理暂行办法》，提交材料第六项为“申请转移财产所在地或收入来源地主管税务机关开具的税收证明或完税凭证。”2005年国家税务总局,国家外汇管理局联合发布的《关于个人财产对外转移提交税收证明或者完税凭证有关问题的通知》中对开具税收证明或者完税凭证做了更详尽的规定。[10]
同时，该文件还从税务监管和税务、外汇管理系统跨部门联动审查角度提出了要求，“税务机关有根据认为申请人有偷税、骗税等情形，需要立案稽查的，在稽查结案并完税后可开具税收证明”，“税务机关应当与当地外汇管理部门加强沟通和协作，要建立定期协调机制，共同防范国家税收流失。税务机关应当将有税收违法行为且可能转移财产的纳税人情况向外汇管理部门通报，以防止申请人非法对外转移财产。外汇管理部门审核过程中，发现申请人有偷税嫌疑的，应当及时向相应税务机关通报。”所以建议您在申请移民转移前，先对拟转移资产进行税务合规体检，避免在申请过程中因材料合规性问题影响您后续的资产配置安排，甚至引发税务稽查。
贾：嗯，税务合规和税务风险必须考虑。
Y：另外也提醒您，2018年新修订的《个人所得税法》明确了“纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。”根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》，对于因移居境外注销中国户籍的纳税申报要求做了详细规定：纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在申请注销中国户籍前，向户籍所在地主管税务机关办理纳税申报，进行税款清算。具体包括了综合所得、经营性所得、资本性所得、专项扣除等纳税申报材料。[11]
贾：谢谢提醒！那我在处置房产和股权时，要缴纳哪些税？税负大概多少？
Y：对个人境内不动产或者公司股权处置所得，都属于来源于境内所得，个人所得税层面无论居民个人还是非居民个人都应当按照《中华人民共和国个人所得税法》及相关规定在境内申报缴纳个税。同时：
不动产持有层面，会涉及城镇土地使用税、房产税等，不动产转让环节还会涉及增值税及附加（城建税、教育费附加、地方教育费附加）、个人所得税、契税（受让方承担）、印花税等；如果是转让非住宅，还会涉及土地增值税。
股权转让环节除了个人所得税，也会涉及到印花税，按照产权转移书据税目征收。
因为具体到各税种的适用会有特殊规定，而且估算涉及成本费用等数据，如果您需要我们会把资料清单发您，您可以把相关材料发给我们，我们可以帮您测算。我们也会根据具体情况看是否有税收规划的空间。
贾：好的。会后您发我清单，我整理一下材料。
三、移民后对投资公司企业性质的影响
贾：如果我移民前不处置国内公司股权，移民后，我投资的国内公司的性质会发生变化吗？分红是否可以享受税收优惠政策？
Y：不会。企业性质不因股东移民身份的改变而改变，根据《关于外国投资者并购境内企业的规定》相关规定，境内公司的自然人股东变更国籍的，不改变该公司的企业性质。根据财税字〔1994〕20号文，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税，但由于移民后企业性质不当然发生变化，该条免税优惠政策的适用存在不确定性，需要与主管税务机关做专门沟通。
四、双重征税风险要考虑
Y：另外，移民后，您还需要考虑A国对于税收居民的认定标准，如果通过移民、不动产投资等方式，将资产转移至境外，可能伴随发生国籍变更、住所变化、居所转移等客观事实，可能构成其他国家的税收居民，进而面临双重征税的风险。以美国为例，如果您移民美国并被认定为美国税务居民，则无论您是在美国国内外，您必须针对来自全球所有来源的收入纳税，并完成相关申报。[12]同时，纳税人还需要在附表中报告是否存在外国银行或证券账户，并报告账户所在国家。如果同时满足前面提到的按照我国个人所得税法相关规定被认定为居民个人或非居民个人，都有可能存在双重征税的风险。具体您可以关注我国与A国的避免双重征税双边税收协定[13]。所以，建议您对移民后的工作业务安排及收入安排也从税务角度提前做好规划。
Y：没错。概括来说就是需要您对移民前后的资产配置及未来收入来源及业务发展进行提前规划，然后按照相关规定履行税务合规义务，同时尽可能降低税负成本并积极防范税务风险。
回看本次客户沟通内容，Y律师想到富兰克林曾说，人的一生有两件事情不可避免：一是死亡；二是税收。在经济社会快速发展的当下，特别是我国税务机关大数据监管网络日趋强大，“以数治税”正在逐步替代“以票治税”，同时国际经济体间基于反避税监管开展的金融数据信息交换制度及渠道日趋完善，都对个人及企业税务合规发起了更大的挑战。因此，高净值人士在考虑移民规划及跨境资产配置时，建议将税务合规及影响考虑在先，未雨绸缪、提前规划，为个人经济生活规划及重大决策保驾护航。
[1] 参见《中华人民共和国个人所得税法》第一条，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。
[2] 参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条。根据《民法通则》（现已废止）第十五条规定：“公民以他的户籍所在地的居住地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所。”可见，个人所得税法角度的“住所”与民法概念的“住所”有所差异。
[3] 参见国税发【1994】89号文《征收个人所得税若干问题的规定》：“条例第二条规定，在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。”
[6] 该“居民纳税人”即指税收居民个人。
[7] 指涉及外籍居民个人个税优惠政策的规定，包括：《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕020号）、《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》（国税发〔1997〕54号）和《财政部 国家税务总局关于外籍个人取得港澳地区住房等补贴征免个人所得税的通知》（财税〔2004〕29号）规定。
[8] 参见财政部 税务总局2023年第29号《关于延续实施外籍个人有关津补贴个人所得税政策的公告》。
[9] 参见《个人财产对外转移售付汇管理暂行办法》第二条。
[10] 参见《关于个人财产对外转移提交税收证明或者完税凭证有关问题的通知》第三条，（一）申请人按照本通知第五条的规定提交相关资料，按财产类别和来源地，分别向国税局、地税局申请开具税收证明。开具税收证明的税务机关为县级或者县级以上国家税务局、地方税务局。（二）申请人资料齐全的，税务机关应当在15日内开具税收证明；申请人提供资料不全的，可要求其补正，待补正后开具。（三）申请人有未完税事项的，允许补办申报纳税后开具税收证明。（四）税务机关有根据认为申请人有偷税、骗税等情形，需要立案稽查的，在稽查结案并完税后可开具税收证明。申请人与纳税人姓名、名称不一致的，税务机关只对纳税人出具证明，申请人应向外汇管理部门提供其与纳税人关系的证明。
[11] 参见国家税务总局公告2018年第62号文：《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》第五条规定，移民前税款清算，（一）纳税人在注销户籍年度取得综合所得的，应当在注销户籍前，办理当年综合所得的汇算清缴，并报送《个人所得税年度自行纳税申报表》。尚未办理上一年度综合所得汇算清缴的，应当在办理注销户籍纳税申报时一并办理。（二）纳税人在注销户籍年度取得经营所得的，应当在注销户籍前，办理当年经营所得的汇算清缴，并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》。从两处以上取得经营所得的，还应当一并报送《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》。尚未办理上一年度经营所得汇算清缴的，应当在办理注销户籍纳税申报时一并办理。（三）纳税人在注销户籍当年取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，应当在注销户籍前，申报当年上述所得的完税情况，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。（四）纳税人有未缴或者少缴税款的，应当在注销户籍前，结清欠缴或未缴的税款。纳税人存在分期缴税且未缴纳完毕的，应当在注销户籍前，结清尚未缴纳的税款。（五）纳税人办理注销户籍纳税申报时，需要办理专项附加扣除、依法确定的其他扣除的，应当向税务机关报送《个人所得税专项附加扣除信息表》《商业健康保险税前扣除情况明细表》《个人税收递延型商业养老保险税前扣除情况明细表》等。